Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 14 settembre 2016, n. 18065

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari assumono sempre rilievo ai fini della ricostruzione del reddito imponibile, salvo che il titolare di detti conti non fornisca adeguata giustificazione.

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente
Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere
Dott. IANNELLO Emilio – Consigliere
Dott. SCALISI Antonino – Consigliere
Dott. CRICENTI Giuseppe – rel. Consigliere
ha pronunciato la seguente:
SENTENZA
sul ricorso 1606/2011 proposto da:
(OMISSIS), elettivamente domiciliato in (OMISSIS), presso lo studio dell’avvocato (OMISSIS), che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato (OMISSIS) giusta delega a margine;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 114/2009 della COMM.TRIB.REG. dell’EMILIA ROMAGNA, depositata il 23/11/2009;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 08/07/2016 dal Consigliere Dott. GIUSEPPE CRICENTI;
udito per il ricorrente l’Avvocato (OMISSIS) che ha chiesto l’accoglimento e in subordine chiede l’applicazione del principio del favor rei (Decreto Legislativo n. 158 del 2015, articolo 15, comma 1, lettera a) nell’ipotesi in cui si trattasse di sanzioni piu’ favorevoli;
udito per il controricorrente l’Avvocato MADDALO che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

A seguito di indagine della Guardia di Finanza a carico di alcune societa’ di cui (OMISSIS) risultava socio, ed al rinvenimento presso alcune banche di conti correnti e di libretti di deposito nella disponibilita’ del contribuente, l’Agenzia delle Entrate ha rideterminato il reddito del (OMISSIS) sulla base dei movimenti di conto corrente e di quelli relativi ai diciassette libretti di deposito a risparmio, presumendo Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ex articolo 32, che quei versamenti rappresentassero redditi sottratti alla imposizione. L’accertamento ha riguardato gli anni dal 1999 al 2002.
Il ricorso del contribuente avverso tale accertamento e’ stato rigettato dapprima dalla Commissione provinciale e, poi, da quella Regionale.
Quest’ultima ha ritenuto legittimo il ricorso alla presunzione ex articolo 32 anche per i redditi delle persone fisiche prive di contabilita’; ed ha stabilito che il contribuente non ha fornito la dimostrazione che quei versamenti riguardavano operazioni societarie anziche’ introiti a lui imputabili.
Il (OMISSIS) propone ora ricorso per cassazione avverso tale decisione formulando otto motivi di censura.
Resiste con controricorso l’Agenzia.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Con il primo motivo il ricorrente denuncia violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32, comma 1.
Secondo il contribuente, il Fisco non puo’ utilizzare per le rettifiche del reddito (di cui all’articolo 38, stesso D.P.R.) i dati e gli elementi acquisiti secondo le modalita’ richiamate dall’articolo 32 cit., trattandosi di elementi utilizzabili solo nei confronti di soggetti che abbiano una contabilita’ formale, e non nei confronti di persone fisiche che invece ne siano prive.
In particolare, secondo il ricorrente, utilizzare le risultanze bancarie per rettificare il reddito di una persona fisica che non tiene scritture contabili significa che l’onere della prova contraria (ossia, dimostrare che di quei movimenti in realta’ si e’ tenuto conto nella dichiarazione) e’ eccessivamente rigoroso ed irragionevole, contrario al diritto di difesa, per un contribuente che non tiene scritta la propria contabilita’.
Il motivo e’ infondato.
Come gia’ evidenziato da questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuita’, le citate disposizioni (Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 32 e 38) hanno portata generale e si riferiscono a qualsiasi contribuente, quale che sia l’attivita’ da questi svolta e quale che sia la fonte dei suoi redditi. Ed infatti, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari (cui fa riferimento l’articolo 32, comma 1, cit.) assumono sempre rilievo ai fini della ricostruzione del reddito imponibile, salvo che il titolare di detti conti non fornisca adeguata giustificazione ex articolo 32 cit. (Sez. 5, n. 15050 del 2014; Sez. 5 n. 19692 del 2011).
La circostanza che la norma faccia espresso riferimento alle “scritture contabili” non significa che limita l’utilizzo dei dati di conto corrente solo nei confronti degli imprenditori o dei lavoratori autonomi, escludendola nei confronti di persone fisiche che non tengono scritture contabili. Significa soltanto che i “prelevamenti” non possono essere utilizzati come presunzione di reddito per le persone fisiche, essendo la spesa non indicativa, per tali ultimi soggetti di un reddito corrispondente, al contrario che per gli imprenditori (v. Corte cost. n. 228 del 2014, che invece, quanto ai prelievi, ha escluso la presunzione di reddito per i lavoratori autonomi), a differenza che dei “versamenti” che invece sono indicativi di reddito per entrambi (Sez. 5 n. 15050 del 2014: Sez. 5 n. 19692 del 2011; Sez. 5 n. 15708 del 2011).
E, nella fattispecie, la rettifica del reddito prende le mosse, per l’appunto, da versamenti e non da prelievi sul conto.
2.- Con il secondo motivo il contribuente denuncia violazione e falsa applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32.
Sostiene che l’Agenzia aveva l’obbligo di specificare le fonti di produzione dei redditi non dichiarati e dunque specificare quale tra le fonti di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 sia stata produttiva del reddito imputato al contribuente.
Il motivo e’ infondato.
Da un lato, infatti, va ribadito che l’ufficio erariale non ha alcun obbligo di individuare (e quindi, di provare) la fonte di produzione del reddito, e di conseguenza, di specificare quale delle fattispecie indicate nel Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986. sia produttiva di quest’ultimo (Sez. 5 n. 1505 del 2014). Per altro verso, la pretesa del contribuente a che il Fisco indichi a quali fonti imputare i maggiori redditi, non corrisponde ad un interesse ad agire (articolo 100 c.p.c.), in ragione del fatto che compete al contribuente l’onere di provare la natura non reddituale di quelle somme (sez. 5 n. 1439 del 2006; Sez. 5, n. 1505 del 2014).
3.- Con il terzo motivo il contribuente denuncia violazione dell’articolo 2697 c.c.. Sostiene che tutto quanto da lui dedotto in primo grado, relativamente alla fonte di quei versamenti, ossia le ragioni da lui addotte a giustificazione di quelle operazioni, non e’ stato oggetto di contestazione da parte dell’Agenzia, cosi che il giudice di appello, cui l’eccezione relativa era stata fatta, avrebbe dovuto assumere come provate le deduzione del contribuente, per via della regola di non contestazione.
Il motivo e’ infondato.
E’ di certo vero che anche nel processo tributario opera il principio di non contestazione (Sez. 5 n. 2196 del 2015; ma gia’ Sez. 5 n. 1540 del 2007). Ma qui il suo richiamo appare fuori luogo.
In realta’, il Fisco si giova della presunzione ex articolo 32 cit., a fronte della quale e’ onere del contribuente provare il contrario. Chi si giova della presunzione a suo favore non ha l’onere di contestare la prova contraria. Se non la contesta. si fa solo questione della attitudine (o meno) di quella prova contraria a vincere la presunzione. Cosi che il giudice di appello, che abbia ritenuto non sufficienti le allegazioni che il contribuente ha addotto per vincere la presunzione a suo sfavore, e lo abbia fatto pur in presenza di una insufficiente contestazione di tali allegazioni da parte del Fisco, non viola il principio di non contestazione, proprio perche’ il Fisco si avvale semplicemente della presunzione, e non ha l’onere di contestare la prova contraria. Semmai e’ una questione di corretta valutazione delle risultanze probatorie, stabilire se le prove offerte dal contribuente siano o meno sufficienti a vincere la presunzione.
4.- Con il quarto motivo il ricorrente lamenta omessa o insufficiente motivazione quanto alla rilevanza delle giustificazioni offerte relativamente ai versamenti in conto corrente.
Il motivo e’ inammissibile in quanto denuncia sotto l’aspetto del difetto di motivazione una questione di valutazione della prova.
Ed infatti, la CTR ha ritenuto che le giustificazioni offerte dal contribuente avrebbero dovuto riguardare specificamente ogni singola posta. anziche’ essere generiche. Ha in particolare osservato che: verificando una per una le giustificative portate dall’appellante si riscontra il tentativo di risalire dal dato contabile alla motivazione per approssimazione, non coincidendo ne’ le cifre e neppure le date. Non e’ possibile ritenere giustificata una somma introitata in una particolare data con una maggiore o minore somma riscontrabile in date diverse: manca l’elemento della causalita’ diretta. Come pure per l’elemento dell’ingresso nei conti correnti di somme in contanti (non essendo giustificate altrimenti) che non possono essere giustificabili con versamenti dello stipendio lavorativo della moglie,mancando ogni documentazione relativa al ricevimento del quibus in contanti e non, come prassi, in assegno o con accredito bancario diretto”.
La sentenza impugnata da’ atto di avere preso in considerazione ogni singola posta, e di non aver ritenuto, per le ragioni sopra riportate, sufficientemente fornita la prova contraria da parte del contribuente. Cosi che non v’e’ difetto di motivazione, e la censura del ricorrente si risolve in una diversa doglianza quanto alla corretta valutazione della risultanza istruttoria.
5.- Con il quinto motivo si denuncia violazione dell’articolo 112 c.p.c., unitamente alla violazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articolo 32. La sentenza impugnata, secondo il contribuente, non avrebbe tenuto conto della eccezione fatta sin dall’inizio dal contribuente secondo cui il conto corrente n. 12341 era cointestato alla moglie, con la conseguenza che, in ipotesi, solo la meta’ dei versamenti su detto conto operati poteva essere imputata come reddito occulto a lui.
Il motivo e’ infondato.
Quanto alla violazione dell’articolo 112 c.p.c., e’ da dire che il giudice di appello ha ritenuto coperta dalla presunzione la questione della cointestazione del conto, attesa la sua materiale disponibilita’ da parte del ricorrente, ed ha dunque deciso sulla relativa eccezione. Ma, non v’e’ neanche violazione dell’articolo 32 cit. (per aver la CTR ritenuto come imputabile l’intera somma presente sul conto anziche’ la meta’), proprio in quanto e’ orientamento costante di questa Code quello per cui la materiale disponibilita’ del conto fa presumere la riferibilita’ delle somme in capo al soggetto che ne dispone anche se il conto e’ formalmente intestato a terzi (da ultimo Sez. 6 ord. N. 1898 del 2016; Sez. 5 n. 20981 del 2015; sin da Cass. sez 5 n. 7957 del 2007).
6.- Con il sesto motivo il ricorrente denuncia nuovamente la violazione dell’articolo 112 c.p.c., assumendo che la sentenza impugnata avrebbe pronunciato oltre il domandato relativamente alle somme versate sui 17 libretti.
Sostiene il contribuente di avere sempre giustificato quelle somme dicendo che appartenevano non a lui ma alla societa’ (OMISSIS) srl. La CTR avrebbe dapprima accolto la tesi del contribuente secondo cui i libretti appartenevano alla societa’. ma poi avrebbe concluso contraddittoriamente che le somme che vi risultavano depositate in realta’ costituivano dividendi occulti da lui percepiti. L’ultrapetizione starebbe nel fatto che nell’avviso di accertamento e’ detto che i 17 libretti sono nella disponibilita’ del Sette, con la conseguente presunzione che le somme siano anche redditi di quest’ultimo. L’avere specificato che quelle somme sono provento di dividendi societari costituirebbe ultra petizione.
Il motivo e’ infondato.
Invero, attesa la stessa prospettazione del ricorrente, il giudice di appello si sarebbe limitato soltanto a dare ai fatti una ricostruzione autonoma non incompatibile con l’avviso di accertamento.
Quest’ultimo attribuisce le somme sui libretti al ricorrente sulla base del fatto che costui ne aveva la disponibilita’. Mentre la sentenza aggiungerebbe a limite considerazioni sulla provenienza di tale somma (dividendi societari). E’ orientamento di questa Corte che: “li principio di corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato, fissato dall’articolo 112 c.p.c., implica unicamente il divieto per il giudice di attribuire alla parte un bene non richiesto o comunque di emettere una statuizione che non trovi corrispondenza nella domanda, ma non osta a che il giudice renda la pronuncia richiesta in base ad una ricostruzione dei fatti di causa – alla stregua delle risultanze istruttorie – autonoma rispetto a quella prospettata dalle parti nonche’ in base all’applicazione di una norma giuridica diversa da quella invocata dall’istante”. (sez. 3 n. 16809 del 2008; Sez. L, 2209 del 2016).
Si tratta allora di una qualificazione della fattispecie che nei suoi elementi costitutivi rimane quella descritta nell’avviso di accertamento (somme nella disponibilita’ del contribuente e dunque presunte come suoi redditi).
7.- Con il settimo motivo il ricorrente denuncia omessa insufficiente e contraddittoria motivazione quanto alla imputazione delle somme rinvenute sui libretti al portatore.
Secondo il ricorrente il fatto di avere ritenuto le somme presenti sui libretti come derivanti dalla attivita’ commerciali della (OMISSIS), non poteva, se non per contraddizione, portare ad affermare che esse fossero del contribuente, senza curarsi di dimostrare il passaggio dall’una all’altro, e senza considerare che il contribuente non era l’unico socio.
Il motivo e’ infondato.
La decisione impugnata si limita a tener conto della presunzione, derivante dall’accertata disponibilita’ dei libretti da parte del contribuente, e ritiene che quest’ultimo non abbia vinto la presunzione, nemmeno sostenendo che si trattava di ricavi in nero delle societa’. Afferma infatti il giudice di merito che: “l’ammissione di ricevimento di numerosissimi importi tramite ricavi in “nero” derivanti dalle attivita’ commerciali della societa’ (OMISSIS) non fa divenire quelle somme (e di conseguenza quei libretti) di proprieta’ della (OMISSIS) srl, ma costituisce, fino a prova contraria, il ricavato del contribuente dall’attivita’ extracontabile della societa’”, ed aggiunge che il ricorrente non ha dimostrato il contrario.
Cosi che la motivazione fa leva sulla presunzione di imputabilita’ del reddito ex articolo 32 cit., al possessore del libretto, e sulla mancanza di prova contraria, ed e’ pertanto motivazione adeguata e coerente.
8.-Infine, con l’ottavo motivo, il ricorrente si duole del fatto che la CTR ha erroneamente interpretato il Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 7, e dell’articolo 2697 c.c.. La decisione di appello avrebbe errato nel ritenere non valutabile le dichiarazioni scritte contenenti attestazioni di terzi soggetti circa la provenienza delle somme, con l’argomento che nel processo tributario non sono ammesse le prove testimoniali e senza tener conto che non si trattava di prove di quel tipo.
Il motivo e’ fondato.
Il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione, va riconosciuto non soltanto all’Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente, con il medesimo valore probatorio, dandosi cosi’ concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’articolo 111 Cost., per garantire il principio della parita’ delle armi processuali nonche’ l’effettivita’ del diritto di difesa (Cass. N. 5018 del 2015; Cass. 14 maggio 2010, n. 11785; conformi. Cass. 20028/11 e 8987/13).
Il motivo va in conseguenza accolto e la sentenza cassata, con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale di Bologna, affinche’ valuti la rilevanza della dichiarazione extraprocessuale della quale da’ conto il contribuente.
P.Q.M.