SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE
sezione VI
Sentenza 07 febbraio 2013, n. 2868
Svolgimento del processo
L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania che, accogliendo parzialmente l’appello di C.D., ha ritenuto legittimo l’accertamento induttivo, ai fini delle imposte sui redditi per gli anni 2000, 2001 e 2002, con il quale, sulla base dei versamenti e dei prelevamenti compiuti su due conti correnti bancari cointestati al contribuente e alla coniuge, venivano contestati al primo omessi ricavi; ed ha altresì rigettato l’appello, riunito a quello concernente l’accertamento, avverso la decisione di primo grado con la quale veniva rigettato il ricorso proposto nei confronti della cartella di pagamento successivamente notificata al contribuente, osservando che “nessun motivo specifico di impugnativa è stato eccepito avverso la motivazione della stessa; l’iscrizione provvisoria e parziale a ruolo da parte dell’ente impositore è espressamente previsto dalla legge e nessun vizio emerge dalla cartella impugnata”.
Quanto agli avvisi di accertamento, secondo il giudice d’appello il contribuente, “oltre a richiamare e confermare tutte le argomentazioni nei ricorsi di prima istanza, nulla aggiunge se non considerazioni vaghe e comunque non documentate”; e non avendo addotto alcuna prova concreta a sostegno dell’assunto che i versamenti ed i prelevamenti sui conti correnti fossero riferibili ad operazioni compiute dalla coniuge, che asseriva essere titolare di rilevanti consistenze patrimoniali, non aveva vinto la presunzione di cui all’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non avendo fornito alcuna prova concreta a sostegno della tesi sostenuta “dimostrando analiticamente la diversa provenienza ed il diverso utilizzo degli importi risultanti dai c/c”.
“Tuttavia – si legge ancora nella sentenza – in considerazione della cointestazione al coniuge dei conti correnti, la Commissione ritiene di poter attribuire al ricorrente la metà del reddito accertato”.
Il contribuente resiste con controricorso, articolando quattro motivi di ricorso incidentale.
Motivi della decisione
I ricorsi, siccome proposti nei confronti della stessa sentenza, debbono essere riuniti per essere definiti con unica decisione.
Con il primo motivo del ricorso principale, denunciando violazione del principio dell’onere della prova e dell’art. 3 del d.P.R. n. 600 del 1973, l’amministrazione ricorrente assume essere privo di ragionevole motivazione l’abbattimento del reddito accertato nei confronti del contribuente C.D. per l’attività di chirurgo, svolta attraverso l’Istituto Italiano di Chirurgia, facente capo alla coniuge E.A.C., non risultati – l’Istituto e la coniuge -titolari di distinti conti correnti bancari: pur avendo effettuato correttamente l’esame della controversia, attribuendo alla prova offerta dall’ufficio piena legittimità, il giudice d’appello ha poi inspiegabilmente ridotto della metà il reddito accertato, basando il proprio convincimento sulla laconica considerazione secondo cui i conti correnti esaminati erano cointestati al coniuge.
Con il secondo motivo censura la sentenza per insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine alla prova che i versamenti sul conto corrente bancario intestato anche al coniuge ineriscono all’imponibile dichiarato o ad operazioni non imponibili.
Con il primo motivo di ricorso incidentale il contribuente lamenta che con gli avvisi di accertamento, notificati nel maggio 2006, siano stati sottoposti ad imposizione anche i prelevamenti dai conto corrente, laddove per i professionisti ciò sarebbe divenuto possibile solo in forza della modifica recata all’art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 con l’art. 1, comma 402, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 – che fa espresso riferimento, oltre che ai “ricavi”, ai “compensi” -, e quindi per i periodi d’imposta successivi e non per quelli – come nella specie: 2000, 2001 e 2002 – anteriori all’introduzione della modifica.
Con il secondo motivo deduce, lamentando vizio di motivazione e violazione di legge, di aver offerto la prova liberatoria, prescritta dalla legge, che dei movimenti bancari aveva tenuto conto nelle dichiarazioni annuali.
Con il terzo lamenta sia stata negata efficacia alla sentenza penale di assoluzione “senza darne alcuna motivazione”.
Con il quarto motivo si duole del regolamento delle spese.
Il primo motivo del ricorso principale è fondato, con conseguente assorbimento dell’esame del secondo motivo.
Costituisce infatti principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte quello secondo cui, con riguardo alle imposte sui redditi, “qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo l’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili” (Cass. n. 18081 del 2010).
La norma in esame pone quindi una presunzione legale, che data la fonte non necessita quindi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dell’art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici, in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati sui conti correnti bancari vanno imputati a ricavi (Cass. n. 25502 e n. 16650 del 2011): l’utilizzazione dei dati risultanti dalle copie dei conti correnti bancari acquisiti dagli istituti di credito non può ritenersi limitata ai conti formalmente intestati al contribuente, ma riguarda anche quelli formalmente intestati ad altri soggetti, allorché risulti provata dall’Amministrazione finanziaria, anche tramite presunzione, la natura fittizia dell’intestazione o, comunque, la sostanziale riferibilità al contribuente dei conti medesimi o di alcuni loro singoli dati (Cass. n. 20199 del 2010). Questa Corte ha in particolare affermato, circa i poteri di accertamento degli uffici finanziari, che devono ritenersi legittime le indagini bancarie estese ai congiunti del contribuente persona fisica, ovvero a quelli degli amministratori della società contribuente – in quanto sia l’art. 32, n. 7, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, riguardo alle imposte sui redditi, che l’art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, riguardo all’IVA – autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, ipotesi, questa, ravvisabile nel rapporto familiare, sufficiente a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti (Cass. n. 25142 del 2009).
Il giudice di merito ha ritenuto riferibili al solo D. i conti correnti bancari formalmente intestati, oltre che a lui, alla moglie, e quindi i versamenti ed i prelevamenti sui conti medesimi, ritenendo che il contribuente non aveva dimostrato “analiticamente la diversa provenienza ed il diverso utilizzo degli importi risultanti dai c/c”, e segnatamente non aveva addotto alcuna prova concreta a sostegno dell’assunto che i versamenti ed i prelevamenti sui conti correnti fossero invece riferibili ad operazioni compiute dalla coniuge.
Ciò posto, nondimeno, il giudice d’appello ha contraddittoriamente affermato “di poter attribuire al ricorrente la metà del reddito accertato”, incorrendo nell’errore di diritto ad esso addebitato.
Quanto al primo motivo del ricorso incidentale, questa Corte ha chiarito, con valutazione da cui non vi è motivo di discostarsi, che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presunzione, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, secondo cui sia i prelevamenti sia i versamenti operati sui conti correnti bancari vanno imputati ai ricavi conseguiti dal contribuente nella propria attività, se questo non dimostra di averne tenuto conto nella base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito, ha portata generale, nonostante l’utilizzo, nella versione applicabile ratione temporis – anteriore, cioè alla modifica recata alla disposizione con l’art. 1, comma 402, della legge n. 311 del 2004 -, dell’accezione “ricavi” e non anche di quella “compensi”, ed è applicabile, non scio al reddito di impresa, ma anche al reddito da lavoro autonomo e professionale (Cass. n. 14041 del 2011, n. 14026 del 2012).
Il secondo motivo del ricorso incidentale è inammissibile, in quanto postula una nuova valutazione del materiale probatorio, senza peraltro formulare idonee censure alla motivazione, dettagliata e logicamente convincente, fornita sul punto (alle pagine 5 e 6) dalla sentenza impugnata, mentre è infondato il terzo motivo, atteso che il giudice d’appello ha dato conto (a pag. 5) delle ragioni in forza delle quali ha ritenuto che la sentenza penale richiamata non abbia efficacia nel processo tributario.
L’esame del quarto motivo, concernente le spese, è assorbito.
In conclusione, il primo motivo del ricorso principale deve essere accolto, assorbito l’esame del secondo motivo, mentre vanno rigettati i primi tre motivi del ricorso incidentale, assorbito l’esame del quarto motivo; la sentenza deve essere cassata in relazione al motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente.
Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza, e si liquidano come in dispositivo, mentre si ravvisano giusti motivi per dichiarare compensate le spese relative ai gradi di merito.
P.Q.M.
Riuniti i ricorsi, accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo, e rigetta i primi tre motivi del ricorso incidentale, assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente.
Condanna il contribuente al pagamento delle spese del presente giudizio, liquidate in complessivi euro 15.000, oltre alle spese prenotate a debito, e dichiara compensate fra le parti le spese dei gradi di merito.
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